研發費用加計扣除一直是稅法考試的學習重點，經常出現在注冊會計師考試或稅務師考試的試卷中。2018年，研發費用加計扣除的政策和申報表都發生了變化，這些調整必然會體現在2019年的考試中，我們有必要對這個問題進行一次全面的學習。

　　《中華人民共和國企業所得稅法》第三十條規定：企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：（一）開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用

　　研發費用的范圍執行的是財稅[2015]119號和國家稅務總局公告2017年第40號的公告的規定，后者也是稅法教材中所列示的可以加計扣除的研發費用的范圍。

　　企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

　　企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

　　此項政策一定是稅法2019年教材調整的內容之一，而且會作為19年考試的重點，我們應該提前掌握。注意政策執行期，它并不是替代了企業所得稅法實施條例中的規定，僅僅是一個特定時期的優惠升級政策。

　　當然，在此之前，財稅〔2017〕34號已經規定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將科技型中小企業研發費用稅前加計扣除比例由50%提高至75%?？萍夹椭行∑髽I條件及管理按國科發政〔2017〕115號的規定執行。政策執行的細節可以按國家稅務總局公告2017年第18號的政策執行。該政策也作為當時的重點內容，被引入2018年稅法教材之中，現在已經被財稅[2018]99號的新政策覆蓋開云電競官方網，不用太過關注。

　　根據財稅[2015]119號的規定， 企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。并強調企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除。

　　此處存在一個學習過程中爭議比較大的地方：加計扣除時按實際發生額的80%計算。那么，委托外部實際發生的費用本身扣除時是否要受80%的限制。由于稅法教材中政策引述不夠完整，容易讓人誤解，其實國家稅務總局公告2015年第97號中早已明確：企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用，可按規定稅前扣除；加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數。委托個人研發的，應憑個人出具的等合法有效憑證在稅前加計扣除。 根據該項政策規定，計算委托外部研發發生費用本身扣除時，不受80%比例的限制。

　　政策推進至2018年，財稅[2018]64號規定，2018年開始，委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。

　　該政策執行起來，和財稅[2015]119號的規定類似，根據財政部稅政司 稅務總局所得稅司 科技部政策法規司負責同志就研發費用加計扣除政策調整答記者問中的表述，境外研發支出本身可以全額扣除，加計扣除時，才受到80%比例的限制。在此基礎之上，另外還要受到境外研發費用不得超過境內研發費用2/3的限制。當然，該限制同樣是針對加計扣除，不影響研發支出本身的扣除。

　　同時，和境內委托外部研發不同，委托境外進行研發活動不包括委托境外個人進行的研發活動。委托境外個人發生的研發支出，仍然不得加計扣除。

　　國家稅務總局公告〔2017〕40號規定，企業取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

　　此項政策針對財政部于2017年5月份修訂印發的《企業會計準則第16號—政府補助》（財會〔2017〕15號），政府補助有兩種會計處理方法：總額法和凈額法?？傤~法是在確認政府補助時，將其全額一次或分次確認為收益，而不是作為相關資產賬面價值或者成本費用等的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面價值或者所補償成本費用等的扣減。

　　那么，若研發支出中包括了政府補助收入，會計上采用凈額法核算，未確認政府補助收入開云電競官方網，那么只能按沖減后的余額計算研發費用加計扣除；若會計上采用總額法核算，在其他收益中核算了政府補助收入，那么可以按研發支出總額計算加計扣除。從研發支出加計扣除的角度考慮，企業采用總額法核算更加有利。

　　研發費用加計扣除的學習中，還有一項學習的難點就是特殊收入對研發費用的抵減，很多學員都不理解此項規定。

　　該政策同樣出自國家稅務總局公告〔2017〕40號，企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。之所以有此項規定，是因為在歸集研發費用時，第二項直接投入費用中規定企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。

　　這兩處政策放在一起學習更容易理解。研發活動直接形成產品對外銷售，需要確認收入，對應的材料費用就相當于銷售成本，不再屬于研發支出，不再允許加計扣除。但是，如果材料費用支出年度和形成收入年度不在同一年，不允許加計扣除的材料費用支出已經在發生年度加計扣除，那么要在形成收入的年度將之調減，調減的金額直接按當時發生的對應材料費用金額計算。但是，如果并非直接形成產品對外銷售而確認收入，僅僅是一些下腳料、殘次品、中間試制品的特殊收入，沒有與之對應的材料費用或與之對應的材料費用仍然是為了整體研發活動而消耗掉，僅僅出現了類似殘值收入，那么以這些收入沖減收入當年的研發支出即可，不足沖減的，當年研發支出按零計算，也不存在跨期結轉問題。

　　2018年底國家稅務總局出臺了關于修訂《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》部分表單樣式及填報說明的公告（國家稅務總局公告2018年第57號）。

　　此次修訂涉及到16張報表的調整，其中根據《財政部 稅務總局關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）文件取消企業委托境外研發費用不得加計扣除限制的規定，修訂委托研發項目有關內容，將原行次內容細化為委托境內機構或個人進行研發活動所發生的費用委托境外機構進行研發活動發生的費用其中：允許加計扣除的委托境外機構進行研發活動發生的費用委托境外個人進行研發活動發生的費用，并調整表內計算關系。

　　需要特別注意的是，表格行次調整之后，表內計算關系發生了調整?，F行表格中，第35行二、委托研發：不再區分可否稅前扣除，直接填報第36+37+39行金額，包括不得扣除的境外研發費用支出部分；第40行三、年度研發費用小計：填報第2行（自主研發、合作研發、集中研發）+第36行（委托境內研發）×80%+第38行（委托境外機構研發可以扣除的金額）金額。由于委托境外機構研發扣除不僅受到80%比例的限制，而且受到不超過境內符合條件研發費用三分之二的限制，所以38行要通過專門計算后填列。

　　【案例】稅務師審核某企業管理費用賬戶，其中記載有如下事項：研究開發費用116萬元，其中36萬元為本單位直接進行研發的支出，30萬元為委托境內A公司研發支出，50萬元為委托境外機構的研發支出。

　　【分析】境內符合條件的研發費用=36＋30×80%=60萬元，其2/3為40萬元，委托境外研發費用為50×80%=40萬元，未超標。

　　研究開發費用可以加計＝36×75%＋30×80%×75%＋50×80%×75%＝75萬元，應納稅調減75萬元；

　　【提示】委托境外（不包括個人）進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用，不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可按規定進行加計扣除。

　　【補充】在了解上述內容的基礎上，在考試角度還要理解以下幾處和研發借用加計扣除相關的政策：（適用于稅務師考試）

　?。?）研發費用加計扣除適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業。非居民企業不管在境內使用設立機構場所，都不適用該政策。

　?。?）不適用稅前加計扣除政策的行業：①煙草制造業。②住宿和餐飲業。③批發和零售業。④房地產業。⑤租賃和商務服務業。⑥娛樂業。⑦財政部和國家稅務總局規定的其他行業。

　?。?）不適用稅前加計扣除政策的活動：①企業產品（服務）的常規性升級。②對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等。③企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動。④對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。⑤市場調查研究、效率調查或管理研究。⑥作為工業（服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護。⑦社會科學、藝術或人文學方面的研究。

　　財政部、國家稅務總局 關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知（財稅[2013]70號）[全文廢止]

　　財政部、國家稅務總局、科學技術部 關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知（財稅[2015]119號）[部分廢止]

　　國家稅務總局 關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告（國家稅務總局公告2015年第97號）[條款廢止]

　　財政部 國家稅務總局 科技部 關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知（財稅[2017]34號）

　　國家稅務總局 關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例有關問題的公告（國家稅務總局公告2017年第18號）

　　科技部 財政部 國家稅務總局 關于進一步做好企業研發費用加計扣除政策落實工作的通知（國科發政[2017]211號）

　　國家稅務總局 關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告（國家稅務總局公告2017年第40號）

　　財政部 稅務總局 科技部 關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知（財稅[2018]99號）

　　國家稅務總局 關于修訂《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》部分表單樣式及填報說明的公告（國家稅務總局公告2018年第57號）

　　財政部、國家稅務總局 關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知（財稅[2013]70號）[全文廢止]

　　財政部、國家稅務總局、科學技術部 關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知（財稅[2015]119號）[部分廢止]

　　國家稅務總局 關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告（國家稅務總局公告2015年第97號）[條款廢止]

　　財政部 國家稅務總局 科技部 關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知（財稅[2017]34號）

　　國家稅務總局 關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例有關問題的公告（國家稅務總局公告2017年第18號）

　　科技部 財政部 國家稅務總局 關于進一步做好企業研發費用加計扣除政策落實工作的通知（國科發政[2017]211號）

　　國家稅務總局 關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告（國家稅務總局公告2017年第40號）

　　財政部 稅務總局 科技部 關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知（財稅[2018]99號）

　　國家稅務總局 關于修訂《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》部分表單樣式及填報說明的公告（國家稅務總局公告2018年第57號）